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법 제101조(양도소득의 부당행위계산)

② 양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 제1항에 규정하는 특수관계자에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 2년 내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다.

ｏ 이 사건 법률조항은, 납세자가 자산의 장기간의 보유로 인하여 상승된 자본 이익을 소멸시키기 위한 방편으로 합리적인 거래형식을 취하지 않고 중간에 증여행위를 끼워 넣는 이상한 거래형식을 취함으로써 고율의 누진세율에 의한 양도소득세 부담을 회피 내지 감소시키려는 부당한 조세회피행위를 규제하고, 납세자가 선택한 거래의 형식에 따라 발생할 수 있는 조세부담의 불공평을 시정하여 궁극적으로 과세의 평등을 실현하고자 하는 것으로, 그 입법목적이 정당함은 명백하다.

ｏ 이 사건 법률조항은, 과세요건사실의 의제의 요건으로서, 첫째 특수관계자에 대한 증여와 수증자의 2년 내 양도를 요구하고 있고, 이러한 2년이라는 기간 설정을 입법자의 합리적 형성재량 범위를 넘은 것으로 볼 수는 없으며, 둘째 이러한 객관적 요건 이외에 ‘행위의 부당성’을 그 요건으로 삼아, ‘증여자의 진정한 양도행위’로 평가될 개연성이 상당히 높은 사실 관계, 특히 법원은 이 사건 법률조항의 해석을 통하여 증여자에게 양도소득이 실질적으로 귀속된 것으로 인정되는 사실관계에서만 이 사건 법률조항이 적용될 수 있도록 하는 한편 역으로 납세자로 하여금 ‘행위의 부당성’의 유무에 대한 주장, 입증을 통하여 이 사건 법률조항의 적용을 다툴 길도 열어 놓았다는 점에서 그 입법수단의 적정성과 최소침해성이 갖춰진 것으로 판단된다.

ｏ 뿐만 아니라, 이 사건 법률조항으로 인한 재산권의 제한 내용은 납세자가 선택한 증여행위의 사법상 법률효과를 무효로 하는 것도 아니고 단지 조세법의 집행과정에서 과세상으로만 그 효력을 부인하는 것에 불과하므로, 조세회피행위에 대한 규제 및 조세평등주의의 실현이라는 이 사건 법률조항의 기본 이념 내지 입법목적보다 결코 크다고 볼 수도 없다.

ｏ 따라서, 이 사건 법률조항이 ‘증여자와 양수자 사이의 양도행위’를 의제하여 증여자에 대하여 양도소득세를 부과하도록 규정한 것은 정당한 입법목적의 실행을 위하여 기본권제한의 입법한계를 준수하는 범위 내에서 재산권을 제한한 것이므로 헌법에 위반된다고 할 수 없다.

ｏ 이 사건 법률조항의 적용 요건이 갖춰지면, 과세관청은 증여자가 선택한 부당한 법적 형성, 즉 증여행위를 부인함으로써 이를 과세의 기준으로 삼지 아니하고, 증여자의 양수자에 대한 양도행위의 존재를 의제하여 이를 기초로 증여자에게 양도소득세를 부과할 수 있게 된다. 이를 수증자의 입장에서 보게 되면, 자신에 대한 과세근거가 된 증여자의 증여행위가 부당한 법적형성이라는 이유로 과세관청에 의하여 부인되어 조세법적으로는 소급적으로 무효화됨으로써 재산권의 무상 취득이란 애초부터 존재하지 않게 된 것에 다름 아니어서, 이에 대하여 증여세를 부과하거나 기왕의 증여세 부과를 유지한다는 것은 결국 증여받지 않는 재산에 대하여 증여세를 부과한 것이 되어, 조세법적으로 과세요건에 해당되지 아니함에도 불구하고 수증자에게 증여세를 부과ㆍ징수하는 것으로 수증자의 재산권을 침해하는 것이다.

ｏ 무엇보다도 이 사건 법률조항에 의하여 조세법적으로는 부인된 증여세액 등을 환급 등을 하지 않고 과세관청이 그대로 보유될 수 있다면, 납세자가 어떤 내용의 거래 형식을 선택하느냐에 따라 발생할 수 있는 조세부담의 부당한 감소에 따른 불공평을 시정한다는 입법목적을 달성하는 것 이상으로, 언제나 수증자에게 부과된 증여세액 등 만큼을 이중으로 징수하는 결과에 이른다.

ｏ 국세청의 과세실무는 수증자의 증여세를 증여자에 대한 양도소득세액 산출시 그 필요경비로 산입하고 있으나, 이 경우도 수증자가 납부한 증여세의 일부만이 공제되는 결과가 되므로 정도의 차이는 있을지라도 공제받지 못하는 세액만큼은 여전히 이중과세의 문제점을 갖게 되는 것이고, 수증자의 입장에서는 여전히 자신이 납부한 세액 전부를 환급받지 못한다는 점에서는 사정이 근본적으로 달라지지도 않는다.

ｏ 결국 이 사건 법률조항은, 그 적용요건이 충족되는 경우 증여자의 증여행위나 수증자의 양도행위를 과세요건사실로 삼지 아니하고 오로지 ‘의제된 양도행위’에 따른 과세만을 함으로써도 그 입법목적을 달성할 수 있음에도 불구하고, 세수증대와 과세편의만을 도모한 나머지 ‘부인된 증여행위에 기초한 과세’와 ‘의제된 양도행위에 기초한 과세’를 서로 양립하게 함으로써 입법목적의 달성에 필요한 정도를 과도하게 넘은 이중과세를 하는 것이므로 그 내용이 재산권을 과도하게 침해하는 것이므로 헌법에 위반된다고 보지 않을 수 없다.

위와 같이 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되므로 원칙적으로 위헌결정을 선고하여야 할 것이나 한편 이 사건 법률조항에는 우리 재판소가 합헌으로 판단한 증여자에 대한 양도소득세 부과 부분이 포함되어 있으므로 만일 이 사건 법률조항에 대하여 단순위헌 결정을 하여 당장 이 사건 법률조항의 효력을 상실시킬 경우에는, 조세평등주의의 실현 도구로 입법된 이 사건 법률조항에 의한 증여자에 대한 양도소득세 부과처분이 취소되거나, 향후 전혀 집행될 수 없다는 점에서, 헌법재판소가 의도하지 않은 불평등한 상태가 초래될 우려가 있다. 또한 이 사건 법률조항의 위헌성, 즉 이중과세의 문제점을 제거하고 합헌적으로 조정하는 데에는 여러 가지 선택 가능성이 있는데, 그 중에서 어떤 선택을 할 것인가는 입법자가 제반 사정을 참작하여 결정하여야 할 문제라는 점도 고려되어야 한다. 따라서, 우리 재판소는 이 사건 법률조항에 대하여 단순위헌결정을 하지 아니하고 헌법불합치 결정을 하면서 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체에 대하여 이 사건 법률조항의 적용중지를 명하는 것이다.