┌────────────────────────────────────────────┐
│ 감사시 회사가 자산이나 부채를 허위계상하거나 누락하는 등으로 회계처리를 위반하는 사례가│
│ 있음. │
│ 이와 관련하여 감사시 유의할 사항을 다음과 같이 알려드리오니 업무에 참고하시기 바람. │
└────────────────────────────────────────────┘
《순 서》
▣ 단기금융상품 과대계상
▣ 가공자산 계상 및 부채누락
▣ 기업어음(CP) 발생사실 은폐를 통한 단기차입금 과소계상
▣ 재고자산 과대계상
▣ 공사미수금 과대계상
▣ 지분법적용투자주식의 과대계상
▣ 만기보유증권 과대계상
▣ 유형자산 감액손실 미계상
▣ 타인에게 제공한 지급보증 등 미공시
▣ 단기금융상품 과대계상
| 회계처리 위반사례 |
감사인의 감사절차 |
감사시 유의사항 |
회사는 기말에 거래은행으로부터 양도성예금증서(CD) XXX 백만원을 발행받고,발행 당일 증권사에 처분하여 동 매각대금으로 대표이사에 대한 단기대여금이 상환된 것으로 회계처리 하였음에도,
양도성예금증서(CD)를증권사에 처분한 사실을 고의로 누락하여 단기금융상품 XXX 백만원을 과대계상하고 대표이사 등에 대한 단기대여금 XXX 백만원을 과소계상함 |
- 기말에자산총액의 약 20%를 차지하는 기말보유 양도성예금증서에 대하여 회사가 실사목록에서 제외하여 실물확인을 못하고, 기말감사시에 동 사실을 인지하였으나, 기말 현재 존재하였던 양도성예금증서 사본, 발행사실확인서 및 소유권존재 확인서만을 검토함
- 회사가 기중에 가지급금 거래가 빈번하게 발생하고 있고, 기말에 거액의 가지급금이 회수되고, 익년도 초에 가지급금이 환원되었으나 이에 대한 추가적인 검토를 하지 않음 |
- 양도성예금증서의 실재성 및 소유권 존재여부의 확인절차로는 양도성예금증서 사본, 발행사실확인서 및 소유권존재 확인서 검토만으로는충분하지 않고실물(잔고 확인서 또는 보호예수증명)을 확인하는 절차를 반드시 수행함
- 실물을 확인하지 못하는 경우에는 기말보유 양도성예금증서의 매각관련 증빙과 자금흐름을 검토하여 정상적으로 소유하고 있는지를 확인하는 절차가 필요함
- 대차대조표일전후의 가지급금 대체내역을 확인하여 거액의 입출금내역이 있는 경우에는 입출증빙과 자금흐름을 검토함 |
▣ 가공자산 계상 및 부채누락
| 회계처리 위반사례 |
감사인의 감사절차 |
감사시 유의사항 |
| 회사는 전기이전에 발생한 허위매출 및 비용누락금액 등을 대표이사에 대한 단기대여금으로 위장처리해두고 대차대조표일 당일에 회사명의로 거액의 사채를 조달하여 보통예금에 입금시킨 후 이를 단기차입금으로 계상하지 아니하고 상기의 단기대여금 대부분이 회수된 것으로 처리하였고, 익년도 초에는 동 보통예금을 인출하여 사채를 상환하면서 단기대여금을 환원처리하므로써, 대차대조표일 현재 단기차입금 XXX백만원을 누락시키고 가공의 단기대여금 XXX백만원을 계상함 |
- 회사의 현금및현금등가물의 잔고가 회사의 총자산과 차입금규모 및 영업상황을 감안할 때 비경상적으로 거액이었음에도 동 계정잔액에 대하여 현금실사 및 은행조회서와 잔액증명서에 의존하여 잔고확인절차만 취하고 감사를 종결하였음
- 그 결과 현금및현금등가물의 계정명세서상 거액의 기업자유예금이 한 금융기관에 예치되어 있었으며, 동 예금은 대차대조표일 현재 신규개설된 계좌의 예금잔액이었으며 동 예금은 익년도 초에 전액인출되고 계좌가 해지되었으나 감사인은 감사 시에 이를 인지하지 못하였음 |
- 회사의 재무구조가 좋지 않은 상황임에도 사용제한이 없는 현금및현금등가물과 단기금융상품 잔액이 거액일 경우 특이사항으로 중점검토 대상임
- 대차대조표일 전후로 현금출납장 및 통장원본을 통하여 거액의 자금이동이 있는 거래에 대하여 사용처 및 자금출처에 대해 검토함
- 대차대조표일 현재 단기대여금의 잔액이 소액이거나 없는 경우에도 단기대여금 보조원장을 통하여 대차대조표일 전후의 중요한 입출거래내역에 대하여 관련 통장원본, 전표 및 증빙을 제출받아 비경상적인 자금흐름을 검토함
- 단기대여금 보조원장상 기중거래내역이 천원단위 이하까지 소액으로 거래의 빈도가 잦을 경우 단기대여금이 일반영업거래와 혼재되어 가공매출, 비용누락 등의 회계분식과 관련되어 있을 가능성이 있으므로 이를 확인하는 절차를 취함 |
▣ 기업어음(CP) 발생사실 은폐를통한 단기차입금 과소계상
| 회계처리 위반사례 |
감사인의 감사절차 |
감사시 유의사항 |
회사는 기업어음 XX매를 발행하여 중개금융기관을 통하여 총 XXX억원의 자금을 조달하였음에도 이를 고의로 은폐하여 단기차입금과 파생상품 거래손실을 누락하였고,
또한, 동일한 수법으로 조달된 총 XXX억원으로 과거부터 존재하던 부실채권인 특수관계자 대여금을 당기말 전액 상환받은 것처럼 처리함으로써 단기차입금과 단기대여금(대손상각비)을 누락하였음
이러한 과정에서 회사는 특정은행 지점으로부터 교부받은 어음의 발행사실을 감사인에게 제시하지 아니하였고, 감사인이 직접 발송하고 직접 회수한 동 은행지점의 은행조회서를 중간에서 편취하여 위ㆍ변조하는 등 적극적인 은폐행위를 하였음 |
- 전기말에도 존재하였을 뿐만 아니라 당기중에도 존재하던 특수관계자 대여금이 기말시점에서 일시에 전액 상환되어 잔액이 없다는 이유로 동 대여금에 대한 감사절차를 전혀 수행하지 아니하였음
- 어음ㆍ수표를 이용한 부외부채 가능성을 확인하기 위하여 은행조회서를 직접 발송하였고, 이를 직접 우편으로 회수하였으나 동 회수된 조회서에 위ㆍ변조 가능성을 나타내는 증거가 있음에도 감사인은 이를 인지하지 못하였음
- 은행연합회의 신용정보를 이용할 수 있었음에도 불구하고 이를 이용하지 아니하여 기업어음중개 금융기관이 조회대상에서 누락됨에 따라 동 중개기관을 통한 부외부채를 발견하지 못하였음
- 분석적 검토절차 이외 기타 부외부채를 확인하기 위하여 실시가능한 감사절차를 수행하지 아니하였음 |
(특수관계자 대여금)
- 동사례(사실상 휴면법인)에서 처럼 실질적인 상환능력이 없는 특수관계자가 기말시점에 대여금을 상환한 경우에는 부외부채를 이용한 허위의 상환일 가능성이 높기 때문에 상환대금 입금통장의 입금자가 동 특수관계자 인지를 확인함
(은행조회서)
- 은행조회서를 발송할 경우 해당은행지점의 주소를 회사로부터 제공받은 경우에는 관련은행의 인터넷홈페이지 등을 열람하여 동 주소가 정확한지를 확인함
- 감사인이 직접발송하고 회수한 조회서도 위ㆍ변조될 가능성이 존재하므로 회수된 조회서의 ① 간인이 모두 날인되어 있는지, ② 날인된 도장이 외관상서로 일치하는지, ③ 첨부된 것으로 기재된 전산자료 또는 미회수어음내역 등이 실제로 조회서에 첨부되어 있는지를 확인함
(부외부채 존재 확인절차)
- 조회대상 금융기관의 완전성을 확보하는 가장 효과적인 방법이 은행연합회에서 제공하는 신용정보이므로 회사가 제공한거래 금융기관명세서와 신용정보자료를 상호대조하여 조회대상에 누락이 있는지를 확인함
(기타 대체적 절차)
- 당기 어음수불부를 조작함으로써 특정은행의 발행어음을 전량 은폐하는 부정을 적발하기 위하여 전기이전의 어음발행부를 확인하여 전기 이전에 존재하였던 특정은행의 어음이 당기에도 수불부상 계속 존재하고 있는지 확인함
- 대차대조표일 직전 및 직후 일정기간동안 지급기록을 검토하여 부외부채를 확인할 수 있기 때문에 은행으로부터 직접 입수한 은행당좌원장과 회사의 당좌원장을 상호대조하여 일치하는지 여부를 확인함 |
▣ 재고자산 과대계상
| 회계처리 위반사례 |
감사인의 감사절차 |
감사시 유의사항 |
| 재고자산의 수량과 단가를 조정하는 방법으로 기말재고자산을 XXX 백만원 과대계상하여 당기순이익을 동액만큼 과대 계상함 |
- 감사인은 재고자산의 실사입회를 형식적으로 실시하는 등 감사절차를 소홀히 함
- 실사입회시 수량의 실재성 확인을 위한 test count를 부실하게 수행함
- 재고자산단가의 적정성을 확인하기 위한 감사절차를 수행하지 아니함
- 특히전기와 비교하여 매출원가율이 급격하게 감소하였음에도 불구하고 이에 대한 원인을 규명하는 검토가 이루어지지 아니함 |
- 재고실사 수량을 허위로 계상하는 부정을 예방하기 위하여 회사가 실사시 사용하는 재고실사표에 일련번호를 부여하도록 하고, 번호의 연속성에 대한 사후검증절차를 수행함
- 실사입회 과정에서 시험적으로 일부항목에 대하여 실사를 수행하여야 하며, 이 경우 전체 실물재고를 대표할 수 있도록 표본을 추출함
- 재고자산 항목별 수불부를 제출받아 전산소프트웨어를 이용하여 계산의 정확성을 검증함 |
▣ 공사미수금 과대계상
| 회계처리 위반사례 |
감사인의 감사절차 |
감사시 유의사항 |
건설회사인 회사가 공사진행률에 의한 수익을 인식함에 있어 특정연도의 총공사 예정원가를 허위로 변경하거나 발생된 공사비를 다른현장으로 대체함으로써 공사진행률을 실제보다 높게 계상하여 공사수익과 공사미수금을 각각 XXX백만원을 과대계상함
( 건설경기의 부진으로 회사의 영업환경이 악화되고 있고 사업수익성이 저하되어 부채비율이 400％대(전기300％대)로 매우 높고, 또한 거액의 금융기관차입금이 전액 단기차입금만으로 구성되어 있어 유동성압박에 따른 금융거래의 원활화를 위한 회계분식의 유인이 있었던 회사의 사례임) |
- 건설회사로서 재무구조가 좋지 않은 상황하에서 단기차입금의 차환(또는 신규차입)과 같은 금융거래의 목적으로 회계분식의 유인이 있는 상태임에도 불구하고 공사진행률 항목을 중점검토 대상으로 파악하지 아니함
- 회사는 감소시킨 총공사 예정원가를 기준으로 실행예산서 전체를 새로 작성하여 감사인에게 제시하였고, 감사인은 회사가 제시한 총공사 예정원가와 실행예산서의 집계표상 총합계금액만을 단순 대사하는 방법만으로 입증감사절차를 종결하였음
- 공사현장별 실행예산서상의 총공사 예정원가가 전기와 다르게 감소되었음에도 감소된 총공사예정원가의 금액적 비교분석을 하지 아니 하였으며, 총공사예정원가의 감소원인에 대하여도 회사담당자로부터 구두설명만 듣고 감사절차를 종결하였음
- 또한, 감사인은 실제공사비 발생액을 현장별 공사원가집계표상 금액과 대사하는 것만으로 감사절차를 종결하였음 |
- 사업장별 전기대비 총공사 예정원가의 증(감)금액의 형태가 합리적인지 분석함
(사례의 경우, ① 총공사 예정원가가 감소한 사업장만 존재함 ② 도급금액은 소폭 증가하였는데 공사예정원가는 반대로 대폭 감소하였음 ③ 감소금액의 단위가 억원단위 또는 십억원단위로 인위적인 조작의 의심이 충분하였음)
- 합작공사의 경우 타공동사업자에 대하여 공사진행률 조회, 기성고증명자료와 비교, 공사현장을 소개하는 시공회사 인터넷홈페이지상 공정률과 비교및 시행사의 감사보고서 주석자료상 공사진행률과 비교 등 상호대사 가능한 자료를 입수하여 확인하는 절차를 수행함
- 아파트의 경우 공정률이 비교적 정형화되어 있으므로 공사현장별 진행단계(공정)에 맞는 부분공사(골조, 배관, 도장, 가구 등)의 원가항목으로 구성되어 있는지 파악함으로써 현장간 원가대체 여부를 발견할 수 있음 |
▣ 지분법적용투자주식의 과대계상
| 회계처리 위반사례 |
감사인의 감사절차 |
감사시 유의사항 |
| 회사는 100％ 자회사인 중국현지법인 K사에 대하여 지분법을 적용함에 있어 ① K사에 대한 고정자산의 현물출자와 매각거래에서 발생한 처분이익에 대하여 미실현이익을 제거하지 아니하였고, ② K사가 배당을 결의한 미수배당금에 대하여 외화환산을 적용하지 아니하였으며, ③ K사 재무제표의 외화환산시 환율을 잘못적용하여 지분법적용투자주식 XXX백만원을 과대계상함 |
- 초도감사인으로서 회사가 제시하는 지분법회계처리에 필요한 기초자료가 부족하여 감사위험이 상대적으로 높은 지분법적용투자주식의 기초잔액과 관련하여 전감사인과 협의절차를 수행하지 아니하였으며, 또한 관련감사조서 및 자료에 대한 열람절차도 수행하지 아니하였음
- 회사가 외부감사 대상법인에 해당되지 아니한 전기 이전의 기간 동안에 발생한 K사와의 출자거래, 배당지급거래 및 내부거래 등에 관련된 자료가 감사인에게 충분히 제시되지 않은 상태임에도 감사인은 회사담당자의 구두설명에 기초한 감사증거만을 수집하고 동 계정과목에 대한 감사절차를 종결하였음
- 회사의 지분법회계 결산에 대한 업무능력의 부족과 자료의 미비 등을 이유로 감사인이 지분법 결산업무를 직접 수행하였으나 감사인은 K사의 순자산가액과 지분법적용투자주식의 장부가액과의 대사와 같은 검증절차를 취하지 아니하였음 |
- 회사가 제시하는 자료가 미비할 경우 피투자회사 또는 전감사인으로부터도 자료를 입수하여 상호대사하거나 피투자회사의 코드를 가진 회계전표를 전부 추출하여 개관하는 등 회계자료(특히출자거래나내부거래)의 신뢰성과 완전성을 확보함
- 중국 및 동남아지역 등에 현물출자를 통해 공장을 설립하면서 생긴 자회사인 경우에는 발생가능한 내부거래 유형에 대하여 지분법회계처리 항목의 누락이 없도록 체크리스트를 활용함
(사례의 경우, 전기이전의 고정자산의 현물출자와 매각거래와 관련한 처분손익을 인지하지 못하였음)
- ‘아래’의 검증공식을 활용하여 감사절차의 누락이 없었는지 반드시 체크하도록 함
‘아래’
지분법적용투자주식의 장부가액 = 피투자회사의 순자산가액 × 투자회사의 지분율 ± 투자제거차액 미상각(환입)잔액 ± 내부미실현이익 미환입잔액 ± 환율조정차(대)
(사례의 경우, 위의 검증공식을 적용시에는 회계오류의 발견이 가능하였음)
- 상기절차 이외에 배당거래, 외화재무제표의 환산 시 계정과목별로 적용될 환율, 회계차이 조정 및 지분변동액을 처리할 계정과목 등 지분법회계처리와 관련된 기업회계기준의 내용을 숙지함 |
▣ 만기보유증권 과대계상
| 회계처리 위반사례 |
감사인의 감사절차 |
감사시 유의사항 |
회사가 특수관계자인 B사 및 당사에 우회출자하기 위해 투자한 역외펀드 발행 외화투자채권에 대한 평가시, 동 투자채권이 당사와 B사의 주식가치와 상호 연계되어 있었으나 자기주식 및 피투자회사의 주식가치가 반영된 공정가치(순자산가액)로 평가하지 아니하고 이를 취득가액으로 계상하여, 만기보유증권(관련 미수수익 포함)을 XXX백만원 과대계상하고 매도가능증권 및 자기주식 XXX백만원을 과소계상함
※ 본 거래는 재무상태가 부실한 특수관계자인 B사 및 당사에 우회출자를 하기 위해 발생된 것임. 역외펀드가 특수관계자인 B사 및 당사에 출자를 하고 3년 후 일정금액으로 역외펀드의 출자주식을 회사가 되사주는 주식환매약정(Buy-Back 옵션)을 체결하고, 회사는 역외펀드가 발행한 3년만기 외화투자채권에 투자함. |
- 증권회사에 외화투자채권에 대한 조회를 실시하는 등 실재성은 확인하였으나, 동 채권의 성격 및 공정가치에 대한 정보는 얻지 못함
- 동 펀드의 재무제표를 입수하여 순자산가액 검토한 결과 순이익이 발생하여 감액하지 않음 |
- 재무상태가 우량하지 않은 회사가 역외펀드발행 외화투자채권을 자금운용목적으로 취득하였다는 것은 비경상적인 사실로서 역외펀드 설립ㆍ운용처 및 펀드운용체계파악, 역외펀드의 순자산가액평가보고서와 펀드의 구성자산을 확인, 특수관계자와 연계된 투자인지 확인함
- 역외펀드와 회사가 맺은 채권발행계약서상의 채권 상환조건 등을 검토하여 만기보유채권에 해당되는지 여부와 환매약정의 이면계약으로 인하여 회사가 부담하여야 할 우발채무가 없는지 검토함
- 펀드의 보유자산이 주식이고 만기시 동 주식가치로 상환받도록 명시되어 있다면 채권이라 할지라도 채권의 공정가치평가를 검토함
- 만기보유채권의 감액평가는 통상적으로 회사의 부도 등 보수적으로 이루어지는 것을 이용하여 채권투자형식으로 특수관계자의 거래를 위장하는 경우가 있음 |
▣ 유형자산 감액손실 미계상
| 회계처리 위반사례 |
감사인의 감사절차 |
감사시 유의사항 |
| 회사는 기말현재 신축중인 본사 사옥(건설중인자산)을 다음연도 초 완공된 후에 인도하는 조건으로 확정된 매도가액 XXX백만원으로 매각하는 계약을 체결한 후, 대차대조표일 이후 감사보고서일 이전에 추가공사비 XXX백만원을 투입하여 동 건물을 완공하여 인도하였는바, 회사는 기말현재 건설중인자산의 장부가액과 매도가액의 차이 XXX백만원을 유형자산 감액손실로 계상하지 아니함 |
- 대차대조표일 현재 장부에 계상된 거액의 건설중인자산과 관련하여 동 자산을 대차대조표일 이후에 완공하여 인도하는 조건으로 매매계약이 체결되어 매도가액이 기확정되어 있었으며,
- 동 매도가액이 장부가액에 미달하고 대차대조표일 이후 보고서일 사이에 추가건축비도 발생하여 거액의 손실이 발생하고 있었으나,
- 감사인은 건설중인자산의 매각시점은 건축이 완료되어야 매매가 성립될 수 있다고 판단하였고, 또한 감액손실의 경우에도 매각조건에서 매수인의 설계변경요청(보고서일까지 설계변경요청은 없었음)이 있는 경우에는 매도가액을 조정할 수 있다는 사항을 들어 감액손실회계처리하는 것은 부당하다고 판단하였음 |
- 대차대조표일 이후 보고서일 사이에 확인된정보가 대차대조표일 현재의 잔액에 미치는 영향을 고려하고 반영여부를 결정함에 있어 관련 회계처리규정(주)의 숙지가 요구됨
- 매매기간이 양회계연도에 걸쳐 이루어지는 경우 매매계약조건과 자금흐름을 보고서일까지 검토함
(주) 기업회계기준서 제5호 문단35, 36에 의하면 유형자산의 처분으로부터 기대되는 미래의 현금흐름 총액의 추정액이 장부가액에 미달되는 경우에는 장부가액을 회수가능가액으로 조정하고 그 차액을 감액손실로 처리하도록 규정하고 있음 |
▣ 타인에게 제공한 지급보증 등 미공시
| 회계처리 위반사례 |
감사인의 감사절차 |
감사시 유의사항 |
(지급보증)
회사는 특수관계자를 위하여 금융기관에 제공한 지급보증 XXX백만원의 내용을 재무제표에 대한 주석으로 기재하지 아니하였으며, 감사인에게 지급보증제공 사실을 의도적으로 은폐하고 관련 자료를 제공하지 아니하였음
(담보제공)
관계회사의 은행차입금과 관련하여 동 은행과 근질권설정계약서를 작성하고 관련 이사회의 사록을 부속서류로 제출하면서 당사 소유 환매채 XXX백만원을 담보로 제공하였으나 재무제표에 이러한 사실을 주석으로 기재하지 아니하였으며, 감사인에게 동 사실을 은폐하고 은행관계자에게도 감사인의 은행조회서에 대한 회답시 언급하지 말 것을 요청함 |
(지급보증)
- 감사인은 회사담당자에 대한 질문 및 이사회의 사록 검토절차를 수행하였으나 제시한 이사회의 사록에는 당해 지급보증관련 의사록은 누락되어 있었음
- 회사가 타인을 위하여 지급보증한 목록을 수령하여 검토하였으나 제시한 목록에는 당해 지급보증관련 항목이 누락되어 있었음
- 감사인은 경영자확인서 수령시 타인을 위하여 제공한 지급보증내역과 감사인에게 제시된 이사회의 사록의 안건과 내용을 요약한 목록을 첨부하였음
(담보제공)
- 관련 은행에 대하여 조회한 결과 당사 소유환매채가 있다는 사실만을 확인해주었을 뿐 동 환매채의 인출제한내용을 기입하는 곳은 공란으로 되어 있었으며,
- 동 회계연도에 개최된 이사회의록을 제출받아 검토하였으나 담보제공관련 이사회의 사록은 제출받지 못하였고,
- 회사로부터 '모든 이사회 의사록을 제시하였고 주석으로 기재한 담보제공 자산에 대한 내용 이외에 소유권의 제한과 관련된 중요한 약정사항은 없다' 는 내용이 포함된 경영자확인서를 받았음 |
-동사례들은 회사가 고의적으로 지급보증등 사실을 은폐하고 감사인에게 관련자료를 제시하지 않아 감사시 발견하지 못한 사항이나, 감사인이 경영자확인서 수령시 타인을 위하여 제공한 지급보증 목록과 감사인에게 제시된 이사회 의사록의 안건과 내용을 요약한 목록을 별첨서류로 첨부하는 등 회사제시자료의 완전성 검증을 위한 추가적인 감사절차를 수행함으로써 조치가 면제된 건으로 감사인이 지급보증 등 우발채무에 대한 감사업무를 수행할 때 참고할 사항임
-외감대상 관계회사가 있는 경우에는 최근 회계연도의 공시된 감사보고서를 확인하여 지급보증 및 담보제공내역에 누락된 사항이 있는지 여부를 교차확인함 |
|
