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외국법인의 국내자회사(국내사업장 포함)에 대한 자금지원 형태는 크게 지분출자와 자금대여로 구분될 수 있는데 이들이 발생시키는 비용(배당, 지급이자)에 대한 과세원칙은 상이합니다. 즉, 자본에 대한 배당은 과세소득 계산시 손금으로 인정되지 아니하나 차입금에 대한 지급이자는 손금으로 인정됩니다.

이와 같은 과세상의 차이로 인해 국내자회사는 외국법인(국외지배주주)으로부터 자금을 조달할 때 출자의 형식(equity capital)보다는 차입금의 형식(debt capital)을 더 선호하는 경우가 있는데,

과소자본이란 이러한 자금조달형태로 조세부담을 덜고자 인위적으로 국내자회사에 대한 출자를 줄이고 차입을 늘리는 행위를 말합니다.

그 결과 차입자(자회사)가 소재하는 국가에서는 납세자의 과세소득 감소로 인해 조세수입의 일실이 우려되므로 이러한 행위를 규제하고자 기업이 국외지배주주 등에게 지급하는 과다보유 차입금에 대한 이자를 손금으로 인정하지 않는 제도를 도입하게 되는데 이와 같은 제도를 과소자본세제라 합니다.

우리나라는 1995.12.6. 국조법이 제정되면서 처음 도입되어 1997.1.1.부터 시행되었습니다.

내국법인(외국법인의 국내사업장을 포함, 이하 같음)의 차입금 중 국외지배주주로부터 차입한 금액(친족 등 대통령령으로 정하는 국외지배주주의 특수관계인으로부터 차입한 금액을 포함한다)과 국외지배주주의 지급보증(담보의 제공 등 실질적으로 지급을 보증하는 경우 포함)에 의하여 제3자로부터 차입한 금액이 그 국외지배주주가 출자한 출자금액의 2배^* (금융업은 6배)를 초과하는 경우에는, 그 초과분에 대한 지급이자 및 할인료는 「법인세법」 제67조(소득처분)의 규정에 의한 배당 또는 기타사외유출로 처분된 것으로 보고 그 내국법인의 손금에 산입하지 아니합니다.(국제조세조정에 관한법률 제22조 제2항)

“국외지배주주”라 함은 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장을 실질적으로 지배하는 다음 중 어느 하나에 해당하는 자를 말합니다.

내국법인의 국외지배주주의 범위는 각 사업연도 종료일 현재 다음 중 어느 하나에 해당하는 자로 합니다.

거래 당사자가 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외 사업장이고 거래 당사자 간에 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 금전의 대차관계 등에 따라 소득을 조정할만한 공통의 이해관계가 있고, 거래 당사자 한쪽이 다음 각목의 어느 하나의 방법으로 다른 쪽의 사업방침 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래 당사자 간의 관계

외국법인의 국내사업장에 대한 국외지배주주의 범위는 다음 중 어느 하나에 해당하는 자로 합니다.

주식의 간접소유비율은 다음 각호의 방법으로 계산함

과소자본세제의 규정에 의한 차입금의 범위는 이자 및 할인료를 발생시키는 부채로 합니다. 다만, 「은행법」에 따른 외국은행의 국내지점이 차입한 금액 중 다음 각 호의 금액은 제외한다.

외국은행의 본·지점으로부터 외화로 예수하거나 차입한 금액인지가 불분명한 경우로서 해당 사업연도의 재무상태표(연평균 잔액 기준) 등에 계상된 자금의 원천비율로 그 구분이 가능한 경우에는 그 비율에 따라 계산된 금액을 본·지점으로부터 차입한 금액으로 간주합니다, 이 경우 연평균 잔액은 일별 또는 월별로 계산할 수 있습니다.

국외지배주주에 내국법인의 의결권 있는 주식의 50퍼센트 이상의 주식을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 외국주주와 동 외국주주가 의결권 있는 주식의 50퍼센트 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 외국법인이 모두 포함되어 있는 경우에는 외국법인으로부터 차입한 금액과 외국법인의 지급보증(담보의 제공 등 실질적으로 지급을 보증하는 경우를 포함)에 따라 제3자로부터 차입한 금액은 외국주주로부터 차입한 금액과 외국주주의 지급보증에 따라 제3자로부터 차입한 금액에 합산합니다.(국조법시행령 제46조 제3항)(2009.2.4일이 속하는 과세연도부터 적용)

내국법인이 국외지배주주로부터 차입하거나 국외지배주주의 지급보증으로 제3자로 부터 차입한 금액은 사업연도 종료일 현재의 「외국환거래법」에 따른 기준환율 또는 재정환율을 적용하여 환산합니다.(국조법시행령 제46조 제4항)

금융업에 종사하는 내국법인은 차입한 금액을 환산할 때 다음 각 호의 환율 중 어느 하나를 선택하여 적용할 수 있으며, 이 경우 선택하여 적용한 환산방식은 해당 사업연도 개시일부터 최소한 5년간 계속 적용하여야 한다.(국조법시행령 제46조 제5항)(2009.12.31. 이후 최초로 신고하는 과세연도 분부터 적용)

국외지배주주의 내국법인 출자금액은 다음과 같습니다

내국법인 출자금액 = A × B/C (국제조세조정에관한법률시행령 제47조)

국외지배주주의 외국법인 국내사업장의 출자금액은 다음과 같습니다.

국외지배주주의 국내사업장 출자금액 = D － E (국제조세조정에관한법률 시행령 제47조)

사업연도 중 합병·분할 또는 증자·감자 등에 따라 자본이 변동된 경우에는 국조법시행령 제47조 제1항에도 불구하고 해당 사업연도 개시일부터 자본 변동일 전날까지의 기간과 그 변동일부터 해당 사업연도 종료일까지의 기간으로 각각 나누어 계산한 자본의 적수를 합한 금액을 위 산식의 적수로 합니다.(국제조세조정에관한 법률시행령 제47조 제2항)

위에서 간접 소유의 경우에는 국외지배주주가 납입한 자본금 비율을 아래와 같이 계산한다.(국제조세조정에관한법률시행령 제47조 제3항)

국외지배주주로부터 차입한 금액에 대한 이자 중 손금불산입된 금액은 법인세법 제67조의 규정에 의한 배당으로 처분된 것으로 봅니다.(국조법시행령 제49조)

국조법 제22조 제2항 제2호에 따른 특수관계인으로부터 차입한 금액이나 같은항 제3호에 따른 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액에 대한 이자 중 손금불산입된 금액은 법인세법 제67조의 규정에 의한 기타사외유출로 처분된 것으로 봅니다.

법 제22조 제3항에 따라 금융업에 적용하는 국외지배주주의 출자금액에 대한 차입금의 배수는 6배로 합니다.

내국법인이 금융업과 금융업이 아닌 업종을 겸영(兼營)하고, 그 내국법인의 출자금액 또는 차입금이 업종별로 구분되지 않는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따라 출자금액 또는 차입금을 배분한 후 금융업은 6배, 그 외 업종은 2배를 적용합니다.

이 경우 “기준배수”는 “비교대상배수”로 봅니다.

내국법인이 국외지배주주가 아닌 자로부터 차입한 금액이 다음 각 호의 요건 모두를 충족하는 경우에는 이를 국외지배주주로부터 직접 차입한 금액으로 보아 과소자본 세제의 규정을 적용합니다. 다만, 내국법인이 국외지배주주가 아닌 국외특수관계인으로부터 차입한 경우에는 제2호의 요건에만 해당되어도 과소자본세제의 규정을 적용합니다.(국조법 제23조)

과소자본세제의 적용을 받는 내국법인이 각 사업연도 중에 지급한 이자 및 할인료에 대하여 국외지배주주에 대한 소득세 또는 법인세를 원천징수한 경우에는 배당(즉, 손금불산입 이자·할인료)에 대한 소득세 또는 법인세를 계산함에 있어 이미 원천징수한 세액과 상계하여 조정합니다.

원천징수세액에 대한 상계조정을 한 결과 납부할 세액이 있는 경우에는 법인세 확정신고기한이 속하는 달의 다음달 10일까지 관할세무서장에게 납부하여야 하며, 환급받을 세액이 있는 경우에는 관할세무서장에게 그 환급을 신청할 수 있습니다

국조법§22를 적용할 때 서로 다른 이자율이 적용되는 이자나 할인료가 함께 있는 경우에는 높은 이자율이 적용되는 것부터 먼저 손금에 산입하지 아니하고 같은 이자율이 적용되는 차입금이 둘 이상인 경우에는 차입시기가 늦은 것부터, 이자율과 차입시기가 모두 같은 경우에는 차입금의 비율에 따라 안분하여 초과차입금적수에 포함합니다.

국외지배주주로부터 자금을 차입(지급보증을 포함함)한 내국법인은 기획재정부령이 정하는 국외지배주주에게 지급하는 이자에 대한 조정명세서 및 원천징수세액조정 명세서를 법인세법 제60조 제1항 및 제76조의17 제1항의 규정에 의한 법인세 과세표준 및 세액의 확정신고 시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 합니다.

내국법인이 국외특수관계인과의 자본 및 부채의 성격을 동시에 갖고 있는 금융상품 거래에 따라 지급한 이자 및 할인료 중 적정기간 내에 그 국외특수관계인이 소재한 국가에서 국외특수관계인의 소득에 포함되지 아니하는 등 과세되지 아니한 금액은 적정기간 종료일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입^* 하며 「법인세법」제67조에 따른 기타사외유출로 처분된 것으로 본다.

혼성금융상품이란 부채·자본 성격을 동시에 갖는 금융상품^* (예, 이익참가부 사채) 으로 아래 2가지 요건을 모두 충족하는 금융상품을 말합니다.(국조령§57)

내국법인이 혼성금융상품의 거래에 따라 이자 및 할인료를 지급하는 사업연도의 종료일 이후 12개월 이내에 개시하는 거래상대방의 사업연도의 종료일까지의 기간을 말합니다.(국조령§58)

내국법인이 혼성금융상품 거래에 따라 지급한 이자비용이 거래상대방이 소재한 국가의 세법에 따라 배당소득으로 취급되어 과세소득에 포함되지 않은 금액으로서 아래 각 호의 구분에 따른 금액으로 합니다.(국조령§59①)

「국제조세조정에 관한 법률」 제25조 제2항에 따라 적정기간 종료일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니하는 금액은 ①의 금액에 ②의 율을 곱하여 산출한 금액으로 합니다.(국조령§59②)

「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제57조에 따른 혼성금융상품 거래를 하는 내국법인은 기획재정부령으로 정하는 혼성금융상품 관련 이자비용에 대한 조정명세서를 법인세의 과세표준과 세액의 확정 신고와 함께 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 합니다.